1. כללי

סעיף 2 לחוק שכר מינימום, התשמ"ז-1987 קובע כדלקמן:

"2. הזכות לשכר מינימום (תיקון התשע"ד)

(א) עובד שמלאו לו 18 שנים (להלן: "עובד") המועסק במשרה מלאה, כנהוג במקום עבודתו, זכאי לקבל ממעסיקו שכר עבודה שלא יפחת משכר המינימום לחודש, שכר המינימום היומי או שכר המינימום לשעה, הכל לפי העניין.

(ב) עובד המועסק במשרה חלקית זכאי לשכר מינימום חלקי שיחושב יחסית לחלקיות משרתו.

(ג) נעדר עובד מעבודתו, יקטן שכר המינימום שהוא זכאי לו לפי סעיף-קטן (א), בשיעור יחסי לזמן היעדרו, ואולם אם הוא זכאי לקבל תשלום בעד זמן ההיעדרות לפי דין, חוזה עבודה, הסכם קיבוצי, צו הרחבה או הסדר קיבוצי אחר או לפי ההוראות המחייבות קופת גמל (בסעיף זה: "ההסדר"), יהיה התשלום לפי הוראות ההסדר."

תכליתו של חוק שכר מינימום היא להבטיח רמת חיים מינימאלית לכל עובד. תחיקת המגן קובעת נורמות ראשונות במעלה במקום העבודה. החלק הארי של תחיקת המגן נחקק לפני שנים רבות, בתקופה בה סביבת העבודה ונסיבות ההעסקה היו שונות.

אשר-על-כן בבוא בית-הדין, לפרש הוראות הכלולות בתחיקת המגן עליו להתאים את הפרוש לחלוף העיתים ולשוק העבודה הנוכחי. ברוח זו נקבע כי יש לפרש את חוקי עבודה המגן בהתאם לתכליתם. יש לשמור על זכותם של הצדדים לחוזה עבודה אישי לקבוע תנאי עבודה התואמים את הנסיבות, את דרישות העבודה ואת נוחיותה של העבודה, וזאת בתנאי שהנקבע בחוזה העבודה אינו חורג מהוראות חוקי עבודה המגן {ע"ע 300113/98 ד.ג.מ.ב. אילת מסעדות בע"מ נ' ענבל מלכה ואח', תק-אר 2005(2), 355 (2005)}.

2. האם הנאשם שילם שכר מינימום לעובדים המנויים בכתב האישום?

ב- הע"ז (ת"א) 2739-09 {מדינת ישראל - משרד התמ"ת נ' ראובן ברבי, פורסם באתר נבו (02.01.12)} נדונה השאלה האם הנאשם שילם שכר מינימום לעובדים המנויים בכתב האישום.

המאשימה טענה כי הנאשם לא שילם לעובדיו שכר מינימום וזאת הציגה המאשימה בעזרת טבלאות המפרטות את שכר העבודה לו היו זכאים העובדים על-פי חוק שכר מינימום, כאשר מהטבלאות האלה עולה כי הנאשם העסיק את העובדים 202 שעות בחודש על-פי שכר מינימום.

הנאשם טען כי יש לזכותו מאחר ששילם לעובדיו את מלוא שכר המינימום החודשי, כפי שהוכח על ידו במסמכים.

בית-הדין זיכה את הנאשם מאחר ובמשפט הפלילי הנטל מוטל על כתפי המאשימה להוכיח את היסוד העובדתי של העבירה אולם היא כשלה בכך. 

במקרה הנדון לא נעשה בירור אמיתי ויסודי כמה שעות עבדו העובדים בימי שישי, בטרם הגשת כתב אישום וגרירת נאשם להליך פלילי, שהרי זהו לב כתב האישום. קרי, אם עבדו העובדים בימי שישי פחות מ- 7.5 שעות ביום שישי, לא היה מקום להגיש כלל כתב אישום.

בית-הדין אזכר את העובדה שסעיף 2(א) לחוק שכר מינימום קובע כי עובד שמלאו לו 18 שנים המועסק במשרה מלאה, כנהוג במקום עבודתו, זכאי לקבל ממעבידו שכר עבודה שלא יפחת משכר המינימום לחודש, שכר המינימום היומי או שכר המינימום לשעה, הכל לפי העניין.

כפועל יוצא מכך, סעיף 14 לחוק שכר מינימום קובע כי מעביד שלא שילם לעובדו שכר מינימום, דינו יהיה מאסר שנה או קנס כאמור בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין, התשל"ז-1977 (להלן: "חוק העונשין") כאשר עבירה לפי סעיף זה היא מסוג העבירות של אחריות קפידה.

אי-תשלום שכר מינימום היא עבירה כלכלית בין החמורות ביותר, כאשר אם היו לנאשמים טענות כלפי העובד הם היו זכאים לפעול בכל דרך אחרת, אך בכל מקרה לא ניתן לשלם פחות מהשכר המינימאלי המגיע לעובד {ת"פ (ת"א) 28062-08-12 מדינת ישראל נ' הוד תדלוק ומסחר בע"מ, פורסם באתר נבו (27.11.14)}.

במקרה אחר הרשיע בית-הדין את הנאשם בעבירה של אי-מסירת פירוט על שכר עבודה ששולם, ובעבירה של אי-תשלום שכר מינימום, כאשר במקרה זה הנאשם העסיק חמישה עובדים זרים בלא לשלם להם שכר מינימום ובלא שנתן להם פירוט אודות שכר עבודתם.

במקרה זה, הנאשם לא סיפק הסבר מדוע מסר בחקירותיו כי העובדים קיבלו שכר הנמוך מן השכר ליום עבודה במועד בו בוצעה הביקורת, ללא קשר לאמור בתלושי השכר, ולפיכך נקבע כי לעובדים שולם שכר הנמוך משכר מינימום, ודי בכך כדי להרשיעו בעבירה הנ"ל {הע"ז (ת"א) 11962-10-10 מדינת ישראל - רשות האוכלוסין, ההגירה ומעברי הגבול נ' תומר האזה, פורסם באתר נבו (16.07.14)}.

3. התשר לעניין חוק שכר מינימום ודברי החקיקה השונים בעניין

כיצד יש לסווג תשר התעוררה בפסיקה בקשר לשכר מינימום וליתר הזכויות מהן נהנה העובד על-פי חוקי המגן, כאשר האם נחשב תשר לחלק מהשכר אותו קיבל העובד תמורת עבודתו?

ב- בג"צ 403/71 {אלכורדי נ' בית-הדין הארצי לעבודה, פ"ד כו(2), 66, 80-79 (1972)} בית-המשפט העליון אישר את קביעת בית-הדין הארצי לעבודה, כי תשר שקיבל טבח אינו חלק משכר עבודתו לעניין דמי חופשה לפי סעיף 10 לחוק חופשה שנתית, התשי"א-1951 (להלן: "חוק חופשה שנתית").

לפי סעיף 10(ג) לחוק חופשה שנתית "שכר עבודה" הינו השכר המשתלם לעובד "על-ידי המעביד".

הבעיות המרכזיות בהעסקת מלצרים הן היעדר הגדרה ברורה של הכנסת המלצר וחוסר מודעות מספקת של העובדים בענף לזכויותיהם.

באשר למעמדו של התשר המליצה ועדת פרידמן לא לראות בתשר המשולם ישירות לעובד ולא נכלל בפדיון העסק או בתקבוליו כדין שכר עבודה ויש להבטיח זאת בחקיקה.

לעומת-זאת תשר המשולם ישירות לעובד ונכלל בפדיון העסק או בתקבוליו יהיה דינו כשכר עבודה.

התשובה לשאלת סיווגו של תשר כשכר עבודה עשויה להשתנות לפי ההקשר בו מדובר, כאשר  לעניין חוק שכר מינימום וחוק חופשה שנתית, וככל הנראה גם ביחס לזכויות מגן אחרות, המבחן שהוחל בפסיקה הוא מבחן הרישום בספרים, כלומר, השאלה אם יש להחשיב את התשר כחלק משכר העבודה תלויה בשאלה האם וכיצד נרשם התשר בספריו של המעביד.

לעניין חובתו של בעל עסק לרשום את התשר כתקבול, לפי הוראות ניהול פנקסי חשבונות, שרטטה הפסיקה מבחנים שונים, שהעיקרי בהם הוא מבחן הוולונטריות {בג"צ 2105/06 אסתר כהן נ' המוסד לביטוח לאומי ואח', תק-על 2010(3), 838 (26.07.10)}.

4. התייחסות בפסיקה לסוגיה של סיווג התשר מן ההיבט של דיני המס - מבט כללי

בכל מקרה בו ניתן תשר, יש לראות את התשר כתקבול של בית העסק, גם אם התשר ניתן ישירות למלצר ולא נרשם בספרי בית העסק, יש להשקיף על הסיטואציה כאילו הלקוח העניק את התשר לבית העסק והוא בתורו העביר אותו למלצר {יורם מרגליות ושרון רבין-מרגליות "טיפים" משפטים לח 107, 117-114 (2008)}.

גם כאשר ניתן תשר שלא על-פי דרישה פורמאלית המופיעה בחשבון, הרי לאמיתו של דבר אין מדובר במתת הניתן באופן וולונטרי, שכן הנוהג ליתן תשר נתפס על-ידי הלקוח כמחייב ואף המלצרים מצפים למחווה זו כדבר מובן מאליו.

לפי הפסיקה, סכומים שהתקבלו כתשר וולונטרי אינם חייבים ברישום כתקבול של בית העסק יצרו תופעה נרחבת של אי-תשלום מיסים עבור כספי התשר, לא על-ידי בעל המסעדה ולא על-ידי המלצרים.

על-מנת לפתור את בעיית האכיפה בית העסק יחוייב בכל מקרה לרשום את התשר כהכנסה ולשלם בגינו מיסים.

התשר שיועבר לאחר-מכן לידי המלצר ייחשב לחלק משכרו, אשר הגיע מידי המעביד, הן לעניין החובה לשלם מס הכנסה והן לעניין חוק שכר מינימום ויתר חוקי המגן.

לפי גישתו של בית-המשפט לא ניתן לאמץ את העמדה המוצעת במאמר דלמעלה {יורם מרגליות ושרון רבין-מרגליות "טיפים"}, ודאי שלא במלואה, ללא שינוי בחקיקה {בג"צ 2105/06 אסתר כהן נ' המוסד לביטוח לאומי ואח', תק-על 2010(3), 838 (26.07.10)}.

סיווג הכנסה לאחד מן המקורות הקבועים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה דרוש לצורך קביעה האם חלה חובת תשלום מס בגין הכנסה מסויימת.

שיטת המיסוי שאומצה בישראל בפקודת מס הכנסה היא זו של "תורת המקור", הבנויה על המודל האנגלי המסורתי, כאשר על-פי שיטה זו, על-מנת שהכנסה תחוייב במס אין די בכך שהיתה התעשרות של הנישום, אלא נדרש גם שהיא תצמח מ"מקור" קבוע המוגדר בחוק {ע"א 9412/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה, פורסם באתר נבו (02.02.05)}.

קביעה לגבי חבות במס הכנסה ולגבי שיעור המס מצריכה שני תנאים: האחד, קביעה האם ניתן לסווג את ההכנסה לתוך אחד המקורות הקבועים בפקודת מס הכנסה והאם מדובר בהכנסה "פירותית" או "הונית" {ע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה, פורסם באתר נבו (16.03.09); ע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ נ' פקיד שומה אילת, פורסם באתר נבו (19.12.07)}.

בנוסף לצורך בזיהוי "מקור", קיימת חשיבות לשאלה האם ההכנסה ממקור זה היא פירותית או הונית, כאשר החשיבות שבסיווג הכנסה כפירותית או כהונית השתנתה במהלך השנים.

החשיבות נובעת בראש ובראשונה בשל הפער בין שיעור המס על הכנסה פירותית לבין שיעור המס על הכנסה הונית.

לא כל התעשרות נכנסת לגדרו של סעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה, אף שסעיף 2(10) לפקודה אינו עוסק במקור ספציפי, בכל זאת נדרש כי ההכנסה תגיע מ"מקור", כלומר, שיתקיים המבנה הבסיסי של מקור הכנסה שממנו צומח פרי {ע"א 136/67 אליהו ברזל נ' פקיד השומה, פתח תקוה, פ"ד כא(2), 069 (1967)}.

קיימת לעיתים חשיבות לשאלה לאיזה מן המקורות הקבועים בסעיף 2 לפקודת מס ההכנסה יש לשייך את ההכנסה, שכן הוראות מסויימות בפקודת מס הכנסה ומחוצה לה מתייחסות להכנסה המגיעה ממקורות מסויימים בלבד.

מצב דברים זה מחייב לא פעם הבחנה בין המקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה לבין עצמם, כאשר החלוקה המוכרת ביותר היא בין מקורות הכנסה "אקטיביים", לפי סעיפים 2(1) ו- 2(2) לפקודת מס הכנסה, לבין מקורות הכנסה "פאסיביים", שהם שאר המקורות הקבועים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה.

הכנסה אקטיבית מאופיינת בכך שהיא נובעת מפעילות ממשית, נמשכת ושיטתית, כאשר מטרתה מוגדרת ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית מצידו של בעל העסק, עובדיו, שלוחיו או אחרים מטעמו {ע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ נ' פקיד שומה אילת, פורסם באתר נבו (19.12.07)}.

השאלה לאיזה ממקורות הכנסה אקטיביים אלו תסווג הכנסה מתשר מכרעת, כאשר, בנוסף לסיווג הכנסה בין סעיף 2(1) לבין סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה יש חשיבות מבחינת המישור הפרוצדוראלי.

במצב בו מדובר בהכנסה ממשלח יד, על הנישום להגיש ביחס אליה דין וחשבון שנתי לרשות המס {סעיפים 132-131 לפקודת מס הכנסה}, כאשר אי-ציות לחובה זו עולה כדי עבירה פלילית {סעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה}.

אולם, במצב בו מדובר בהכנסת עבודה, לא חלה על העובד חובה להגיש דו"ח על הכנסה זו, אלא אם היא חצתה תקרה מסויימת או שהתקיימו חריגים אחרים {תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 להלן: "תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון)"}.

במקרה של הכנסת עבודה חלה על המעביד, המשלם את ההכנסה, חובה לנכות את המס במקור {סעיף 164 לפקודת מס הכנסה}, כאשר אי-מילוי הוראות מסויימות הקשורות לניכוי מס במקור עלול להיחשב גם הוא לעבירה פלילית {סעיף 216(4א) לפקודת מס הכנסה}.

5. האם סיווג הכנסה של עובד מתשר מסווג כהכנסה ממשלח יד, לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, או שמא מדובר בהכנסת עבודה, לפי סעיף 2(2) לפקודת מס ההכנסה?

לפי חוק הביטוח הלאומי ההכנסות שיש להתחשב בהן במקרה הנוכחי לצורך חישוב קצבת התלויים הן אלו המתקבלות מן המקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה.

לפחות בענפים בהם מקובל ליתן תשר כמעשה שגרה, אין להטיל ספק בכך שמדובר בהכנסה מחזורית, צפויה, המגיעה ממקור המניב הכנסות באופן קבוע.

אף אם לא היו סכומי התשר נכנסים לאחד מן המקורות הספציפיים המנויים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, ניתן היה לראות בהם הכנסה מ"מקור אחר" לפי סעיף 2(10) לפקודת מס ההכנסה.

ניתן לסווג תשר לאחד מן המקורות הספציפיים הקבועים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, כאשר גדר הספק הוא האם יש לראות הכנסה מתשר כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה או כהכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודת מס ההכנסה.

סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, עוסק בהכנסות הכוללות השתכרות או רווח מכל עסק או משלח יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי.

"משלוח יד" מוגדר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה כמקצוע וכל משלוח-יד שאינו עסק, המוגדר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה לרבות מסחר, מלאכה, חקלאות או תעשיה.

"המבחנים לזיהויו של "עסק" פותחו בפסיקה, כאשר הפסיקה נמנעה מלהגדיר באופן ממצה את המונח "עסק", אך קבעה מספר קריטריונים עיקריים באמצעותם תיבחן השאלה האם מדובר בהכנסה עסקית, וביניהם: אופי הנכס; סיכון עסקי; אופי המימון; מנגנון כלכלי - פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק; תקופת ההחזקה בנכס; בקיאות מצד הנישום בתחום הכלכלי בו מתבצעת העסקה; פעילות קבועה ומתמשכת; היקף כספי נרחב; ומבחן הנסיבות."

{ע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ נ' פקיד שומה אילת, פורסם באתר נבו (19.12.07)}

המבחנים לזיהוי הכנסה מ"עסק" פותחו כאשר החלופות האחרות שעל הפרק היו רווח הוני או הכנסה ממקורות פאסיביים {ע"א 375/75 פקיד שומה, פתח-תקוה נ' האחים מרק בע"מ, פ"ד ל(1), 557 (1975)}.

חלק מן המבחנים הם כאלו שנועדו לזהות סימני אקטיביות בפעילות, כאשר מבחנים אלו עשויים לסייע גם לזיהוי הכנסה מ"משלוח יד", אולם, אין בהם כדי לסייע כאשר יש להבחין בין הכנסה ממשלוח יד לבין הכנסה "אקטיבית" אחרת, כגון הכנסה מעסק או הכנסה מעבודה.

נתון העוזר לזהות "עסק" על פני "משלוח יד" הוא קיומו של מלאי עסקי {ראה, אדרעי, 161; גרוס, 95; ע"א 10554/02 ערכים תיקי השקעות (1993) בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פורסם באתר נבו (21.11.06)}.

כאשר מדובר בבעלי מקצועות חופשיים או במי שבעבודתם מביאים הם לידי ביטוי כישורים ייחודיים או אורח חיים, והם אינם עובדים כשכירים, הנטיה היא לראותם כעוסקים במשלוח יד {גרוס, 96-95, וההפניות שם; נמדר, 119-118; אמנון רפאל מס הכנסה, כרך א', 113-106 (2009)}.

סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, העוסק בהכנסת עבודה, עוזר להבחין בין הכנסה מעבודה לבין הכנסה ממשלוח יד.

סוגיית ההבחנה בין הכנסת עבודה לפי סעיף זה לבין הכנסה ממשלוח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה התעוררה ב- ע"א 5378/90 {התאגדות לתרבות גופנית, הפועל טבריה נ' פקיד השומה, טבריה, פ"ד מח(2), 416 (1994)}, כאשר השאלה שהתעוררה היא האם תשלומים ששילמה הקבוצה לשחקנים נחשבים להכנסה מעבודה, כמובנה בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה.

בית-המשפט קבע, כי המבחן לקיומה של הכנסת עבודה הוא האם התקיימו יחסי עובד-מעביד בין המעסיק לבין המועסק.

בית-המשפט קבע כי ההבחנה האמיתית היא בין משלח היד כעסק עצמאי לבין קיומם של יחסי עובד-מעביד, של אדם בעל משלוח יד המועסק על-ידי אחר.

עוד הוסיף בית-המשפט דוגמה, כי הכנסתו של אדם המשמש בתפקיד עורך-דין יכולה לנבוע מסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה בשמשו כבעל עסק, ואולם הכנסתו יכולה לנבוע אף מסעיף 2(2) לפקודת מס ההכנסה כאשר הוא עובד כשכיר במשרד עורכי-דין, שכן במקרה זה הכנסתו תיפול בגדר ההגדרה של הכנסת עבודה.

לגישת בית-המשפט היסוד המבחין בין הכנסת עבודה לבין הכנסה ממשלוח יד הוא יסוד העצמאות, אם השירות שתמורתו נתקבלה ההכנסה ניתן במסגרת של יחסי עובד-מעביד, בין אם מדובר במבחנים המוכרים מדיני העבודה ובין אם מדובר במבחן אחר, הרי זו הכנסה מעבודה.

לעומת-זאת, אם ניתן השירות במסגרת של עיסוק עצמאי של הנישום, הרי מדובר בהכנסה ממשלוח יד {ע"א 508/72 "מנאתר" חברה לעבודות בע"מ מתל-אביב נ' פקיד השומה תל-אביב 5, פ"ד כז(2), 681 (1973)}.

סוגיית אופי העיסוק אינה מבחן נפרד, אלא מהווה אינדיקציה מסויימת לשאלה האם נעשתה העבודה כחלק מיחסי עובד-מעביד, כאשר מדובר בעבודה שאינה עונה למאפיינים השכיחים של משלוח יד, יש בכך כדי לרמז כי היא בוצעה בגדר יחסי עובד-מעביד.

אולם, כפי שהבהיר בית-המשפט העליון בעניין הפועל טבריה, גם כאשר מדובר בעבודה שמבחינת אופיה היא צבועה בצבעים של "משלוח יד", ייתכן שהיא נעשתה על-ידי בעל משלוח יד המועסק כעובד, ובמקרה כזה ההכנסה הנובעת ממנה תיחשב הכנסת עבודה {ראה גם בג"צ 2105/06 אסתר כהן נ' המוסד לביטוח לאומי ואח', תק-על 2010(3), 838 (2010)}.